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如果會計不考企業合并,這個世界不知道發生了什么了......

發布日期:2015/9/28 文章類別:公司新聞 文章來源:濟源勵友軟件有限公司

借用張志鳳老師的一句話:“如果會計不考企業合并,這個世界不知道發生了什么了”,足以證明其重要程度。必須拿下!
一、同一控制下企業合并的處理

(一)處理原則
合并方在企業合并中取得的資產和負債,應當按照合并日被合并方的賬面價值計量(因為在同一集團內公允價值可能失效)。合并方取得的資產、負債的賬面價值與支付合并對價賬面價值(或發行股份面值總額)的差額不得影響損益,而應調整資本公積(資本溢價或股本溢價);資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的,調整留存收益。
應注意的一點是:合并中不產生新的資產和負債。

(二)會計處理

兩個問題:長期股權投資的確認和計量以及合并日合并財務報表的編制。
1、長期股權投資的確認和計量
原則:對于同一控制下控股合并形成的長期股權投資,合并方應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值份額作為長期股權投資的初始投資成本,該賬面價值是相對于最終控制方而言的賬面價值,并不一定是被合并方個別報表上的賬面價值。(按照同一控制下的控股合并形成的長期股權投資計量)

會計分錄:
借:長期股權投資
應收股利
貸:有關資產、負債
股本
資本公積——資本溢價或股本溢價(差額,也可能在借方)

2、合并日合并財務報表的編制

從考試的角度掌握合并資產負債表的編制就夠了。

合并資產負債表的編制

學好合并,必須遵循一個原則:把母子公司看作一個整體來看待問題,將整體上不存在的項目消除掉。該合并報表構成的主體的所有者是集團內母公司的所有者,而不是母公司。因此,學好合并要站得夠高。
在合并報表日,應抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益。(這里一定要想明白是為什么)

抵銷分錄:
借:股本
資本公積
未分配利潤
貸:長期股權投資
少數股東權益

對于同一控制下的控股合并,合并方在編制合并財務報表時,應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制后一體化存續下來的,故在編制抵銷分錄后要從合并方的資本溢價中恢復歸屬于合并方的部分的盈余公積和未分配利潤,若溢價不夠以賬面為限依次恢復!
借:資本公積
貸:盈余公積
未分配利潤

(三)合并方為進行同一控制企業合并發生的有關費用的處理

1、合并方為進行企業合并發生的各項直接相關費用,包括為進行企業合并而支付的審計費用、資產評估費用、法律咨詢費用等,應當于發生時計入當期損益(管理費用)。
2、為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等,應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用,應當抵減權益性證券溢價收入(資本公積——資本溢價或股本溢價),溢價收入不足沖減的,沖減留存收益。



二、非同一控制下企業合并

特點:
1、公允價值
2、產生損益
3、有商譽
4、不體現“一體化存續”

(一)處理原則

非同一控制下的企業合并基本處理原則是購買法,買東西就涉及到購買方和被購買方以及購買日。

1、確定購買日
購買日是達到控制的那一天,比如通過多次交換交易分布實現的企業合并,投資企業于2012年3月12日首次取得被投資單位30%的股權,2013年1月8日再次投資取得被投資單位30%股權,對被投資單位能夠實施控制,那么購買日為2013年1月8日而不是2012年3月12日。做題的時候一定要注意了。
2、確定企業合并成本
非同一控制下的企業合并采用的是購買法原理,買東西當然認的是公允,所以企業合并成本就是付出對價的公允。購買日后再編制合并財務報表,合并財務報表上反映的應是按照購買日公允價值持續計算的數字反映。下面來說說什么是按照購買日公允價值持續計算的數字。假設A公司與B公司是同處一個集團內的兩家公司,C公司與該集團沒有關系。A公司在購買日取得了C公司50%的股權,對C公司能夠實施控制。在購買日C公司有一項固定資產,賬面價值1000萬,公允價值1500萬,C公司在編制個別報表時賬上是按賬面價值1000萬反映的,因為是非同一控制形成的企業合并,A公司在購買日編制合并報表時對于C公司的資產、負債要按照公允價值入賬,所以在合并報表上反映的C公司的固定資產是1500萬,以后該項固定資產計提折舊是按1500萬為基礎持續計算下去,合并報表中反映的該項固定資產是以1500萬持續計算下去的數字,而不是C公司在個別報表中反映的賬面價值1000萬。以后如果B公司將該項投資購入與A公司發生同一控制下的企業合并時,要按照A公司合并報表中自購買日以公允價值持續計算的凈資產的賬面價值的份額入賬,而不是C公司本身個別報表中反映的凈資產的賬面價值份額。

(二)會計處理

如果購買方是通過投出非貨幣性資產作為的合并對價,那么投出的非現金資產的公允價值和賬面價值的差額要計入當期損益,按照把該非現金資產出售時公允價值和賬面價值的差額處理原則處理。
下面分個別報表和合并報表分別處理:

1、個別財務報表
(1)一次交易實現的企業合并
借:長期股權投資(付出資產等的公允價值或發行權益性證券的公允價值)
應收股利(已宣告未發放現金股利)
貸:資產(支付合并對價的公允價值,確認投出資產損益)
股本(發行股票面值總額)
資本公積——資本溢價或股本溢價(發行權益性證券形成的溢價)
(2)多次交換交易形成的企業合并
初始投資成本=購買日前所持被購買方的股權投資的賬面價值+購買日新增投資成本
購買日前原投資的其他綜合收益不轉入投資收益,其他綜合收益與該投資共存亡,只有將投資處置了或視同處置的時候才將其轉入投資收益。

2、合并財務報表
(1)購買日編制合并報表
購買日抵消分錄:
借:股本(或實收資本)
資本公積
盈余公積
未分配利潤
商譽(借方差額)
貸:長期股權投資
少數股東權益
盈余公積和未分配利潤(貸方差額,母公司購買日不編制合并利潤表,不能用營業外收入)

(2)多次交換交易形成的企業合并
原則是:控制權發生改變,原投資要重新計量。相當于將原投資出售再按公允價值將全部投資購入。
合并成本=購買日前所持有被購買方的股權于購買日的公允價值+購買日新購入股權所支付對價的公允價值
購買日前持有被購買方股權的公允價值于賬面價值的差額計入當期投資收益,因為原投資要重新計量,相當于把原投資賣掉了,把資產賣掉了如何處理,這也應該同樣處理。
購買日前原投資的其他綜合收益轉入當期投資收益。同樣基于相當于把原投資賣掉了一樣的道理。比如取得原投資時被購買方有可供出售金融資產,在原投資日到再次追加投資日期間可供出售金融資產公允價值變動應計入其他綜合收益(資本公積——其他資本公積),在購買日要重新計量,相當于把原投資賣掉,那當然可供出售金融資產由于公允價值變動形成的其他綜合收益要轉入投資收益。

(三)關于商譽

購買方對企業成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應確認商譽。
有的童鞋就迷糊了,怎么長期股權投資權益法核算時初始投資成本大于被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額不確認商譽,怎么這又確認商譽了呢?長期股權投資權益法核算的適用范圍是共同控制和重大影響,并沒有達到控制,所以購買方不編合并報表。商譽是與整體相關的,在個別報表中當然就不能確認商譽(吸收合并除外);而這說的是達到控制編合并報表,被購買方的資產、負債全部納入合并財務報表中核算,當然可以確認商譽了。

三、反向購買

(一)基本原則

反向購買是在某些非同一控制下的企業合并中,發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的一種形式。比如A公司是一家小型上市公司,B公司投資者持有B公司100%股權。A公司發行在外的普通股股數為1000萬股,新發行1500萬股股票給B公司投資者,B公司投資者以持有B公司100%股權作為對價交換。交易完成后,B公司投資者持有A公司的股數占A公司發行在外的股數的60%,能夠對A公司實施控制,將B公司投資者和B公司看作是一家公司,也就是B公司能夠對A公司實施控制。A公司雖發行了權益性證券卻被B公司控制,這便是反向購買。會計上的購買方是以能夠對被投資單位實施控制來界定的,但發行權益性證券的一方是被控制的一方,其雖然為法律上的母公司,但其為會計上的被購買方;會計上的購買方是法律上的子公司。

(二)企業合并成本的確定

企業合并成本是購買方取得被購買方的控制權付出對價的公允。對于企業合并成本的確定一定要站在購買方的角度看問題,其企業合并成本就是購買方把被購買方凈資產并進來付出對價的公允。題目一般會給定如何進行交換,比如一股換兩股。將被購買方的股數折算成購買方的股數后乘以購買方的公允價值便是企業合并成本。非常簡單,不要想得太復雜。

(三)合并報表的編制

總的原則是:除了股本的數量、每股收益以及少數股東權益要站在法律上母公司(被購買方)的角度,其余都要站在購買方(法律上子公司)的角度考慮。

需要注意的一點是:如果在反向購買中有少數股東權益,少數股東權益反映的是少數股東按持股比例計算享有法律上子公司(購買方)合并前凈資產賬面價值的份額,與合并報告主體的份額無關。企業合并成本依然是購買方取得被購買方的控制權付出對價的公允,與有無少數股東權益無關。
對于資產、負債,購買方應按賬面價值反映,被購買方應按公允價值反映。

提示:
1、被購買方的非流動資產部分不含反向購買時形成的長期股權投資。因長期股權投資是要抵消掉的。企業合并成本與被購買方可辨認凈資產公允價值份額比較,差額為正數則是商譽,差額為負數,應反映在留存收益中。
2、由于資產、負債總額確定了,所有者權益總額就確定了。股本中股數應反映法律上母公司(被購買方)的股數,金額以購買方(法律上子公司)來反映。盈余公積和未分配利潤以購買方的角度考慮,將少數股東持有的部分扣除。少數股東權益按持股比例計算享有法律上子公司(購買方)合并前凈資產賬面價值的份額確定,。最后的差額為資本公積。
3、每股收益的計算
應站在法律上母公司的角度處理。
發生反向購買當期,用于計算每股收益的發行在外普通股加權平均數為:
(1)自當期期初至購買日,發行在外的普通股數量應為假定為在該項合并中法律上母公司向法律上子公司股東發行的普通股數量(比較信息應反映購買方即法律上子公司的,但股數要反映法律上母公司的,即購買日前子公司實現的凈利潤除以子公司折算成母公司的股數);
(2)自購買日至期末發行在外的普通股數量為法律上母公司實際發行在外的普通股股數(即購買日后全部以法律上母公司的股數反映)。

(四)非上市公司購買上市公司股權實現間接上市的會計處理(俗稱“借殼上市”)

根據是否構成業務分別處理:
1、如果不構成業務
上市公司在編制合并財務報表時,購買企業應按照權益性交易原則進行處理,不能影響資產、負債,不得確認商譽或確認計入當期損益,應計入資本公積。
2、如果構成業務
即按照上述反向購買的原則處理,企業合并成本與取得的上市公司可辨認凈資產公允價值份額的差額應確認為商譽或計入當期損益。

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